El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (I): El hecho imponible.

En los últimos meses, se está abriendo un interesantísimo debate en relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU), la conocida como “plusvalía municipal”, que en los años del llamado “boom inmobiliario” ni siquiera se planteaba, dada la enorme diferencia que existía entre los precios de adquisición y de transmisión de los terrenos.

En la actualidad, con la explosión de la burbuja y la transmisión de los terrenos, en algunos casos por ejecuciones judiciales, resulta que el inmueble se transmite, en muchas ocasiones, por un precio muy inferior al precio de adquisición del mismo. En estos supuestos surge la impugnación por parte del sujeto pasivo de la liquidación del IIVTNU que realiza el ayuntamiento correspondiente, al entender que no se ha producido el hecho imponible del impuesto.

En este sentido, debemos comenzar con la definición del hecho imponible del IIVTNU recogida en el artículo 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLRHL), que señala que el IIVTNU es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

Este artículo 104 debe ponerse en relación con el artículo 107.1 del TRLRHL que define la base imponible del impuesto como el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.[1]

Así, el vigente sistema legal de determinación de la base imponible contenido en el artículo 107 del TRLRHL, parte del supuesto de que en toda transmisión de los terrenos sujetos al Impuesto ha habido un incremento de valor, que se calcula mediante la aplicación de unos porcentajes anuales sobre el valor catastral fijado en el momento del devengo, esto es, de la transmisión.

Pues bien, tal y como se define el hecho imponible del impuesto el mismo se refiere al incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se pone de manifiesto por la transmisión de los mismos o la constitución sobre ellos de algunos de los derechos reales legalmente establecidos.

El problema surge cuando resulta que el señalado incremento de valor no se produce, esto es, cuando el bien inmueble se transmite por un precio inferior al de adquisición, resultando realmente una disminución de valor.

En este sentido, la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia ha ido perfilando la necesidad de que exista un incremento real, o al menos potencial, del valor de los terrenos de naturaleza urbana, entre ellas, la Sentencia de 18 de julio de 2013 del TSJ de Cataluña, la Sentencia de 5 de diciembre de 2014 del TSJ de Castilla y León y la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 del TSJ de Madrid.

Así, el TSJ de Cataluña señala en la citada sentencia que “el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que en la hipótesis de que no existiera tal incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de cálculo de la cuota del artículo 107 del TRLRHL, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no puede surgir la obligación tributaria. En conclusión, la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del «método de cálculo» y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica.”

Por otro lado, el TSJ de Castilla y León en su sentencia de 5 de diciembre de 2014 recopila la doctrina constitucional dictada en relación a la capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución Española, estableciendo que el principio constitucional será respetado en aquellos supuestos en los que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto. El principio de capacidad económica opera, por tanto, como un límite al poder legislativo en materia tributaria. Aunque la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia.

Por último, debemos señalar que la carga de la prueba sobre la inexistencia del hecho imponible, es decir, sobre la ausencia de un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana recae única y exclusivamente sobre el sujeto pasivo del impuesto, tal y como se recoge en la sentencia del TSJ de Madrid anteriormente referenciada.

Las consecuencias que se extraen de dichas sentencias es que cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo, es decir, no se habrá realizado el hecho imponible, y este no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del artículo 107 siempre produzca la existencia de teóricos incrementos.

No obstante lo anterior, la Dirección General de Tributos, en varias consultas formuladas al efecto, entre ellas la consulta vinculante V0153-14, de 23 de enero, entiende que en todo caso se produce el hecho imponible del IIVTNU, sujetando al impuesto a todas las transmisiones de terrenos o constitución de derechos reales sobre los mismos, con independencia de que exista un incremento real o  potencial del valor de los terrenos de naturaleza urbana que se transmiten.

Como fundamentación a dicho criterio, la Dirección General de Tributos señala que en los años del llamado “boom inmobiliario”, en los que el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, si un ayuntamiento realizaba una comprobación tributaria, sólo podía comprobar que la cuota del impuesto ingresada se había determinado aplicando correctamente las normas reguladoras del TRLRHL, sin que pudiera atribuir un valor mayor fundamentado en que el incremento “real” del terreno era superior al derivado de las reglas del artículo 107 del TRLRHL.

Ante esta situación contradictoria, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de San Sebastián en su Auto de 5 de febrero de 2015 ha planteado una cuestión de inconstitucionalidad frente a los artículos 104 y 107 del TRLRHL, al considerar que dicha legislación establece que el hecho imponible del IIVTNU se produce siempre que haya una transmisión de los terrenos o la constitución de los derechos reales legalmente establecidos, con independencia de que pueda probarse por el sujeto pasivo la inexistencia de incremento alguno.

Es por ello, que a priori, no pueden establecerse unos criterios y/o límites claros y precisos sobre cuando nos encontraremos ante la realización del hecho imponible del IIVTNU y cuando no; por lo que la problemática del hecho imponible, y de la base imponible, ha de ser necesariamente ventilada en cada caso concreto, y conforme a los medios de prueba que aporte en cada caso el sujeto pasivo del impuesto.

[1] En una entrada posterior se abordará la problemática que se está suscitando en relación a la cuantificación de la base imponible del IIVTNU; centrándonos en esta entrada en el hecho imponible del impuesto.