El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (y II): La base imponible.

Como ya indicábamos en la entrada anterior del blog (El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (I): El hecho imponible), la cuestión problemática que se está suscitando sobre la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU) se trataría en una nueva entrada, aún cuando está relacionada estrechamente con el hecho imponible del impuesto.

Así, mientras en la otra entrada se planteaba si se había llevado a cabo la realización del hecho imponible del IIVTNU cuando el precio de transmisión del inmueble era inferior al precio de adquisición del mismo en su momento, en la presente entrada se tratará de determinar cual es la fórmula legal establecida en la norma para cuantificar el incremento de valor de los terrenos, es decir, para determinar la base imponible del impuesto.

Para ello, se deben abordar dos cuestiones, por un lado la fórmula de cálculo de la base imponible conforme a lo establecido en la norma, y por otro lado, la posibilidad del sujeto pasivo de desvirtuar el importe de incremento que se obtenga aplicando dicha formula.

En primer lugar, respecto a la fórmula de cálculo de la base imponible del impuesto, debemos acudir al artículo 107.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante TRLRHL), el cual establece el método de cálculo de la base imponible, señalando:

“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.”

Por lo tanto, el texto legal establece un método objetivo para la determinación de la base imponible del IIVTNU, basado en dos parámetros, el valor del terreno en el momento del devengo del impuesto, que en la mayoría de los casos es el valor catastral del suelo a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; y un porcentaje que, a su vez es el resultado de multiplicar el coeficiente establecido por cada ayuntamiento en su ordenanza fiscal, dentro del límite legal, por el número de años de generación del incremento, que no puede superar los 20 años.

Sobre la fórmula de cálculo de la base imponible, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en varias consultas, entre ellas la Consulta de 18 de diciembre de 2012, dictada tras la Sentencia de 7 de abril de 2012 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, que confirmaba la sentencia del Juzgado de Cuenca, que modificaba el método de cálculo, a través de una fórmula matemática de descuento simple del valor del terreno en el momento del devengo.

En dicha consulta, la DGT señaló que había que interpretar que, cuando el artículo 107.4 del TRLRHL dispone en su primer párrafo que «sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes», implica necesariamente, y sin que la Ley permita otra interpretación posible, multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo (que será en la generalidad de los casos el valor catastral del mismo en la fecha de la transmisión) por la cifra del porcentaje aprobado por el Ayuntamiento para el período que comprenda el número de años de incremento y el resultado de dicha multiplicación dividirlo por 100.

Por lo tanto, consideramos que la fórmula de cálculo de la base imponible no ofrece ningún tipo de interpretación distinta de la que se recoge por la propia DGT.

Otra cosa distinta, es que el importe de la base imponible determinado conforme a dicho método de estimación no pueda ser desvirtuado por el sujeto pasivo, a los efectos de poner de manifiesto un incremento del valor del terreno inferior al obtenido con la fórmula de cálculo del artículo 107.

En este sentido, la DGT considera que la presunción del incremento de valor y su importe (base imponible) es una presunción “iuris et de iure”. En este sentido en su Consulta General 0014-14, de 20 de junio, estableció expresamente que la regla de determinación de la base imponible del IIVTNU establecida por el TRLRHL no es una presunción ni una regla probatoria, sino una regla de valoración que permite cuantificar la base imponible a través de un método objetivo; por tanto, la base imponible determinada conforme a las reglas del artículo 107 del TRLRHL no admite prueba en contrario.

En este aspecto, discrepamos de la opinión de la DGT, ya que aún partiendo de la consideración que la misma hace sobre el método objetivo de determinación de la base imponible, si acudimos al artículo 50 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el mismo establece expresamente que la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

Por lo tanto, el importe de la base imponible determinado conforme a las reglas del artículo 107 del TRLRHL sí que permite prueba en contrario, debiendo prevalecer el importe de incremento efectivamente producido sobre la estimación del incremento de valor de los terrenos obtenido de la regla de determinación de la base imponible del artículo 107.

En este mismo sentido se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia, entre ellos la Sentencia de 18 de julio de 2013 del TSJ de Cataluña, y la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 del TSJ de Madrid.

Así el TSJ de Cataluña en la sentencia citada indica que la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del artículo 107, que sólo entrarán en juego cuando el primero sea superior. Por tanto, seguirá siendo de aplicación toda la jurisprudencia anterior sobre la prevalencia de los valores reales, pudiendo acudirse incluso a la tasación pericial contradictoria, en los casos en los que se pretenda la existencia de un incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del artículo 107. En esta hipótesis, la base imponible habrá de ser la cuantía de tal incremento probado, sin que sea admisible acudir a fórmulas híbridas o mixtas, que pretendan aplicar parte de las reglas del artículo 107 al incremento probado.

No obstante, la carga de la prueba de que el importe del incremento de valor de los terrenos es inferior al importe obtenido conforme al método de estimación de la base imponible legalmente establecido recae en todo momento sobre el sujeto pasivo del impuesto, tal y como se confirma por la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 del TSJ de Madrid, y de la misma forma que también le incumbía la carga de la prueba de la no realización del hecho imponible.

Por lo tanto, consideramos que el método de estimación de la base imponible legalmente establecido en el artículo 107 del TRLRHL sólo tiene una fórmula de cálculo, que corresponde con la señalada por la DGT; pero que en contra del criterio de ésta, consideramos que sí admite prueba en contrario por parte del sujeto pasivo, a los efectos de poner de manifiesto un incremento de valor menor que el obtenido por aplicación de la fórmula de determinación del citado artículo 107.