La subida del IVA y su incidencia en la ejecución de los contratos

A las puertas de la entrada en vigor del incremento del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) prevista para el próximo 1 de julio, en donde el tipo impositivo general pasará del 16 % actual al 18 %, y el tipo impositivo reducido se incrementará del 7 % al 8 %, todo ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 79, apartado uno, de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, la Dirección General de Tributos (DGT) ha procedido a emitir una serie de consultas para aclarar y arrojar luz sobre los efectos que dicha variación legal provocará en el devengo del IVA de determinadas operaciones sujetas y no exentas.

El IVA es uno de los principales impuestos que recae sobre el consumo y que afecta de una manera muy importante a la economía de los Ayuntamientos, toda vez que en la gran mayoría de las ocasiones este impuesto no es deducible para ellos y por tanto dichas entidades soportan las cantidades del IVA como un mayor coste de las contraprestaciones recibidas.

Las consultas de la DGT a las que nos estamos refiriendo son las identificadas como número V0602-10 de 26/03/10, y las número V1056-10 y V1057-10 ambas de 19/05/10.

En ellas se aborda la exigibilidad del IVA referida a dos tipologías de contraprestaciones, por un lado los servicios de carácter periódico o repetitivos en el tiempo, y por otro la ejecución de obras cuyo pago se efectúa mediante certificaciones de obra. Asimismo, en dichas consultas se trata el devengo del IVA en los pagos considerados como anticipados y los criterios a seguir en la emisión de facturas rectificativas. Todas esas operaciones se encuentran muy extendidas entre las que llevan a cabo los Ayuntamientos en su día a día, de ahí la importancia de conocer el criterio que a este respecto ha establecido la Dirección General de Tributos como órgano directivo del Ministerio de Economía y Hacienda entre cuyas competencias se encuentra la interpretación de la normativa del régimen tributario general.

En primer lugar, en el caso de prestaciones de servicios de arrendamiento, de suministros y, en general, de servicios de tracto sucesivo o continuado, la DGT considera que el devengo del impuesto se produce en el momento en que resulte exigible el precio, tal y como establece el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992. De tal forma que será totalmente ajustado a Derecho repercutir por el contratista el IVA al tipo del 18% cuando dicha exigibilidad se produzca con posterioridad al 30 de junio, aún cuando se trate de servicios prestados realmente con anterioridad. Así por ejemplo los suministros más comunes, como teléfono, agua, electricidad, etc, correspondientes a consumos del mes de junio, pero cuyo pago sea exigible en el mes de julio de acuerdo con el contrato de suministro firmado, deberán repercutirse con el tipo del 18%.

Por otro lado, las consultas de la DGT también tratan los pagos a cuenta o anticipos por futuras entregas de bienes y/o prestaciones de servicios, señalando a este respecto que el devengo del IVA se produce en el momento del cobro efectivo del precio, tal y como dispone el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. Así pues, los anticipos o pagos a cuenta que se entreguen antes del 1 de julio de 2010, y cuyo cobro efectivo se produzca realmente antes de esa fecha, deberán repercutirse con el tipo impositivo vigente en ese momento, es decir el 16 % o el 7 % (en tipo reducido), aun cuando esos anticipos se correspondan con entregas de bienes o prestaciones de servicios que se devengarán efectivamente después del 1 de julio.

No obstante, para que dichos pagos puedan ser considerados realmente como anticipos y produzcan los efectos señalados anteriormente, la DGT se remite al criterio sentado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de febrero de 2006 (Caso BUPA), donde se entiende que no están comprendidos en el concepto de pago anticipado la entrega de “una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador puede elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.

Por ello, la DGT resuelve que será necesario que los bienes o servicios por los que se realiza el pago anticipado estén identificados con precisión para que se pueda aplicar el tipo impositivo vigente en el momento del cobro efectivo, es decir, que no se podrá utilizar esta fórmula para eludir la aplicación del nuevo tipo impositivo del IVA acudiendo a la figura de los anticipos que no encajen en la interpretación realizada por la DGT, ya que se hace necesario definir con exactitud las contraprestaciones que se contemplan en el anticipo pagado.

En cuanto a los criterios establecidos por la DGT respecto del devengo del IVA en los contratos de ejecución de obra cuya recepción y pago se efectúa mediante certificaciones de obra, ésta ha tomado como base de referencia la Circular 2/1992 elaborada por dicho centro directivo y emitida con ocasión de la elevación del tipo impositivo del 12 al 13 por ciento que se llevó a cabo en el año 1992.

En esa circular se puso de manifiesto que el momento del abono efectivo de la certificación de obra era el que marcaba el devengo del impuesto y en consecuencia el tipo impositivo que era de aplicación, con la única excepción de certificaciones de obra correspondientes a entregas de obra, totales o parciales, efectuadas con anterioridad a 1992, entendiéndose en ese caso que opera el devengo del impuesto de la recepción, tal y como ahora estable el artículo 75.Uno 2º bis de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la DGT ha corroborado con la nueva consulta vinculante de 19/05/10 la línea argumental de la Circular 2/1992, y que se concreta en la aplicación de los siguientes criterios:

• Las certificaciones de obra que se abonen de forma efectiva antes del próximo 1 de julio, deberán aplicar en todo caso, el tipo impositivo del 16 %.
• Por el contrario, las certificaciones obra que se abonen de forma efectiva después del próximo 30 de junio, deberán aplicar el tipo impositivo del 18 %, con la única excepción de certificaciones finales, ya sean totales o parciales, referidas a obras cuya recepción por parte de la Administración se produzca con anterioridad al 1 de julio de 2010, en cuyo caso el tipo impositivo aplicable a esas certificaciones de obra será del 16 %.

En consecuencia el acto de la recepción de la obra cobra una capital importancia, toda vez que de esa recepción se puedan derivar consecuencias económicas negativas para el Ayuntamiento, ya que todas las certificaciones de obra emitidas al Ayuntamiento que se encuentren pendientes de pago a la fecha actual y estando la obra aún sin haber efectuado el acto de la recepción, cuando se produzca su abono efectivo, si este se produce con posterioridad al 30 de junio de 2010, devengarán el tipo impositivo del 18 % aunque en las certificaciones de obra aparezca indicado el tipo impositivo de 16 %.

De tal forma que habrá que prestar especial atención a la situación de las recepciones de las obras que se encuentren en estado avanzado o incluso que el contratista ya las haya finalizado, ya que de no producirse la recepción formal de las mismas antes del 1 de julio de 2010, siempre que se den las circunstancias necesarias para ello, podría tener como consecuencia abonar un 2 % adicional en el importe de todo lo certificado hasta la fecha por el contratista y que se encuentre pendiente de pago al mismo.

En esta misma consulta de la DGT se aborda el tema de las facturas rectificativas, estableciendo que en caso de aplicación incorrecta de los criterios establecidos para el devengo del IVA, se deberá expedir la correspondiente factura rectificativa aplicando el tipo correcto. Por el contrario la DGT entiende que no ha lugar a la expedición de dicha factura rectificativa, cuando para una misma obra a una parte de ella se le aplique el tipo del 16 % y a otra el tipo del 18 %, todo ello como consecuencia de la correcta aplicación de los mencionados criterios de devengo según las particularidades que se han expuesto.