Las leyes y su aplicación, a propósito de la determinación de la base imponible del ICIO en huertos solares y parques eólicos

Con el horizonte de la nueva financiación local por delante, se plantea qué fuentes de riqueza gravar, las que configuran el modelo actual u otras. Analizando algunos ejemplos llegamos a la conclusión de que importa la configuración del modelo, pero importa más si cabe la forma en que se va a integrar el ordenamiento con los pronunciamientos de los tribunales. El ICIO es un claro ejemplo de lo que queremos decir.

La ley reguladora de las haciendas locales configuro este impuesto en tan solo 4 artículos (arts. 100 a 103) y la única referencia al cálculo de la base imponible se contiene en el párrafo primero del artículo 102, que señala que la base imponible del impuesto viene constituida por “el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra”. La intención del legislador estaba clara, tanto en lo que pretendía gravar como en cuales eran los parámetros para determinar el cuánto. Sin embargo, desde un primer momento, los tribunales se mostraron reacios a integrar la base imponible con “el coste real y efectivo” y permitieron excluir determinadas partidas, aunque supusieran un coste para el promotor. Fue por ello que este precepto ha sido objeto de dos importantes modificaciones normativas, la primera operada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, que excluyó de la base imponible el IVA y demás impuestos; la segunda, por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, que además de excluir otros conceptos, concretó el coste real y efectivo de la obra con el coste de ejecución material de la misma. Creyó el legislador que con esto terminaría por hacer que se cumpliera su voluntad.

Sin embargo, con esta definición no se acabaron los problemas a la hora de determinar la base imponible del impuesto, ya que ahora el problema se trasladaba a los tribunales, que tienen que determinar qué partidas tenían que integrar dicho presupuesto de ejecución material, si se refería únicamente a las partidas que integraban estrictamente obra civil o también el resto de partidas que engloban el presupuesto. En este punto, la doctrina reiterada del Tribunal Supremo señaló que la base imponible del impuesto no está constituida por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación. No obstante, la sentencia del TS, de 5 de octubre de 1994, que resuelve recurso de casación para unificación de doctrina, matizó la exclusión de estos elementos construidos por terceros que se incorporan a la instalación gravada al señalar que “lo esencial es que tales instalaciones, aparte de inseparables de la obra, figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras, pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a la que integran las partidas de albañilería (…) sino que alcanza también a aquellas instalaciones (…) sirven para proveer a la instalación de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización”.

Pues bien, dentro de este marco legal y jurisprudencial, y centrándonos ya en el caso de los huertos solares y parques eólicos, el hito que ha marcado un antes y un después en la problemática configuración de la base imponible del impuesto, ha sido la Consulta Vinculante V1840-07, de 7 de septiembre de 2007, de la Subdirección General de Tributos Locales, que resolvía expresamente esta cuestión, concluyendo que “(…) forma parte de la base imponible del ICIO el coste de los equipos necesarios para la captación de la energía solar que cumplan los requisitos indicados anteriormente, como parte integrante del coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra.”

En este orden de cosas, y a pesar de que tras la citada consulta parecía haberse arrojado un poco de claridad sobre este asunto, los juzgados de lo contencioso administrativo comenzaron a dictar sentencias dispares, algunos de ellos acogiendo la referida consulta, favorable a la tesis de inclusión del valor de las placas solares y aerogeneradores en la base imponible, frente a aquellos otros que seguían manteniendo la postura tradicional de que el ICIO era un impuesto que grava única y exclusivamente las partidas que integran la obra civil.

Así las cosas, la situación no se clarificó al llegar a segunda instancia, encontrándonos actualmente con pronunciamientos completamente distintos en función de la comunidad autónoma en la que se plantee el asunto. En un extremo, se encuentran los Tribunales Superiores de Justicia de Navarra, Castilla-La Mancha y Castilla y León, que vienen a concluir que el ICIO no grava el valor de la maquinaria instalada en un establecimiento industrial sino el coste de su instalación, puesto que son las transformaciones del terreno necesarias para la implantación de la industria las que precisan de una licencia previa de obras. Aunque los citados tribunales se han pronunciado en reiteradas ocasiones sobre esta polémica, como nos interesa la última jurisprudencia sobre la materia, citaremos las siguientes sentencias: STSJ de Navarra de 12 de marzo de 2008; STSJ de Castilla-La Mancha de 10 de noviembre; STSJ de Castilla y León de 11 de septiembre de 2009.

En el otro extremo, hay otros tribunales que se han pronunciado a favor de incluir el valor de las placas solares, aerogeneradores y otros elementos complementarios a las mismas en la base imponible del ICIO. Esta es la postura acogida por los Tribunales Superiores de Galicia, Extremadura y Canarias, pudiendo citar entre sus pronunciamientos más recientes las siguientes sentencias: STSJ de Extremadura de 13 de marzo de 2009; STSJ de Galicia de 20 de febrero de 2008 y STSJ de Canarias de 20 de julio de 2006. Los juzgados de lo contencioso administrativo de la Región de Murcia, siguiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos, están resolviendo a favor de la tesis que entiende que las placas solares y los aerogeneradores son elementos inseparables y permanentes de la obra objeto de la licencia solicitada y que, por tanto, deben formar parte de la base imponible del impuesto. El Tribunal Superior de Justicia de esta comunidad aún no se ha pronunciado sobre esta polémica, estando pendiente la resolución de un gran número de recursos de apelación planteados ante este tribunal.

Así, hasta tanto no se produzca una modificación legal del concepto de base imponible del impuesto o un pronunciamiento del Tribunal Supremo, resolviendo recurso de casación para unificación de doctrina, al existir más de dos pronunciamientos contradictorios de Tribunales Superiores de Justicia en cada sentido, estaremos en esta situación de inseguridad jurídica.

Lo cierto es que un sector como es el de las energías renovables, con unas inversiones tan importantes económicamente y en el que se está moviendo tal cantidad de recursos públicos, subvenciones, y que genera cuantiosos beneficios, las haciendas locales, como casi siempre, se ven privadas de participar en el banquete. Esta es una lección que el legislador tiene que aprender para esta reforma que está en ciernes, calculando bien cómo hacer las cosas para que su voluntad, plasmada en la norma, no se vea frustrada con la aplicación que de ella hagan los tribunales.