La Liquidación del impuesto de construcciones a los concesionarios de obra pública

Los ayuntamientos han acudido en los últimos años con bastante frecuencia a la figura del contrato administrativo de concesión de obra pública para acometer la construcción y posterior explotación de infraestructuras e instalaciones municipales susceptibles de producir, a través de esa explotación, algún tipo de rendimiento económico. Esta figura contractual había sido tradicionalmente más utilizada por parte de otras administraciones, como el Estado y las Administraciones Autonómicas, toda vez que las características de ese contrato administrativo encajan más bien en grandes infraestructuras públicas desarrolladas por esas administraciones.

La mala situación económica municipal de los últimos tiempos,  ha propiciado que los consistorios hayan optado por esta fórmula de contratación (y de financiacion), para poder llevar a cabo instalaciones e infraestructuras sin tener que hacer un desembolso inicial de la inversion, diferiendo el pago en el tiempo, sin recurrir a la via ordinaria del prestamo bancario.

Los ejemplos más repetidos en las concesiones de obras públicas puestas en marcha por ayuntamientos las podemos encontrar fundamentalmente en complejos deportivos y en aparcamientos públicos, ya que permiten la explotación económica a través de las tarifas que abonan los usuarios de las mismas.

La inexperiencia en el desarrollo de estos contratos administrativos de concesión en las administraciones locales ha llevado en multitud de ocasiones a no plantearse, quizás con el debido sosiego, cuestiones que pueden resultar básicas y que en el transcurso del plazo concesional pueden aparecer en un momento posterior. Tal es el caso de la posibilidad de liquidar el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO) por la inversión objeto de la concesión de obra pública licitada y adjudicada por un ayuntamiento.

A través de esta entrada queremos establecer una referencia sobre las cuestiones a tener en cuenta a la hora de poder afrontar esa liquidación del ICIO a un concesionario municipal de obra  que posteriormente desarrollará su gestión y explotación.

En primer lugar debemos acudir a lo establecido en el artículo 100.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), que establece:

“1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al ayuntamiento de la imposición.”

Así, en primer lugar, y para que la construcción, instalación u obras esté sujeta al ICIO, es necesario que la misma requiera la obtención de licencia, se haya obtenido o no, siempre que sea el ayuntamiento el órgano competente para expedirla.

En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo resumida en su sentencia de 10 de diciembre de 2003 (RJ 2004/110), establece que aún cuando no existe la expedición de una licencia como tal, lo cierto es que las obras realizadas al amparo de un contrato público están sujetas a la facultad de control municipal que exige el mismo artículo 100.1 del TRLRHL, y por ende, sujetas al ICIO.

La segunda cuestión a despejar es la relativa al sujeto pasivo del ICIO. Según el artículo 101.1 del TRLHL son sujetos pasivos del impuesto a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas que sean dueños de la construcción, instalación u obra, con independencia de que sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice, además de indicar que es dueño de la construcción quien soporte los gastos o coste que la misma comporte.

Sobre esta cuestión debemos acudir a los pronunciamientos del Tribunal Supremo a través de su sentencia de 15 de marzo de 2003 (RJ 2003/3646) confirmando lo establecido en el TRLRHL, al establecer como sujeto pasivo del ICIO al dueño de la obra, y entendiendo como tal al que soporta los gastos o coste que la misma comporta:

“.. es contribuyente quien ostente la condición de dueño de la obra sea o no propietario del inmueble donde se realicen las construcciones, instalaciones u obras, y esa condición corresponde a quien asume los gastos que su ejecución comporta que en el caso que ahora examinamos, igual que en el resuelto por la Sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 1994, y el que en este momento nos ocupa es la entidad concesionaria.”

Queda claro por tanto que es sujeto pasivo del ICIO, a título de contribuyente, el dueño de las obras, que será aquel que asuma los gastos que su ejecución comporte, que en condiciones normales debe ser el propio concesionario, ya que incluso la jurisprudencia que se ha citado establece que no es criterio determinante para considerar las obras no sujetas al ICIO, que una vez finalizado el periodo de concesión la construcción, instalación u obra revierta en el patrimonio municipal, al señalar que:

“…, la afección del aparcamiento a la concesión administrativa y se reversión a favor del Ayuntamiento al término de la concesión no privan a la empresa adjudicataria de su condición de dueña de la obra, ni, consecuentemente, de su calidad de sujeto pasivo del ICIO.”(RJ 2004/110).

No obstante, y para cada caso en concreto, deberá acudirse siempre al contrato concesional suscrito para comprobar la existencia de partes ejecutadas y asumidas directamente por la administración contratante, tal y como permite el artículo 223.2 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (LCSP), para de esta forma eliminar de la base imponible a liquidar por el ICIO, todas aquellas partes ejecutadas directamente por la administración contratante.

Por otra parte hay que tener en cuenta que constituye la esencia de todo contrato de concesión y explotación de obra pública, que la construcción y la explotación de ésta se efectúe a riesgo y ventura del concesionario, quien por tanto debe asumir los riesgos económicos derivados de su ejecución y explotación, tal y como señala el artículo 7.2 de la LCSP. Sin embargo, este riesgo y ventura del contratista tiene como contrapartida su derecho al equilibrio económico contractual (artículos 126.2.b), 127.2.2º, 128.3.2º del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales), lo que supone mantener los términos económicos del mismo que fueron establecidos al realizarse el contrato, y  también, restablecer los términos en que el mismo fue considerado para su adjudicación.

Por lo tanto, habría que tener presente en  la liquidación del ICIO, el principio de equilibrio económico del contrato perfeccionado para la concesión de obra y explotación del servicio, con el fin de no se le provoque un desequilibrio económico en la cuenta de explotación, al incluir un gasto que inicialmente pudiera no estar previsto, y por tanto conlleve necesariamente que dicha concesión deba ser reequilibrada.

Por todo ello podemos concluir que:

• El sujeto pasivo del ICIO es aquella persona que sea el dueño de las obras, entendiéndose como tal aquél que haya soportado el coste o los gastos de ejecución, por lo que si los costes de ejecución de la totalidad de la obra han sido soportados por la empresa concesionaria, sería procedente girarle la correspondiente liquidación del ICIO frente a la misma, en su condición de sujeto pasivo a título de contribuyente.
• Se deberá tener presente por parte del ayuntamiento la existencia del principio de equilibrio económico de la concesión, con el fin de evitar que se produzca una ruptura de ese equilibrio en la concesión por llevar a cabo una liquidación del ICIO en la que el sujeto pasivo resulta el concesionario.