El sustituto del contribuyente: el “único y verdadero” sujeto pasivo del ICIO.

Tras la reciente Sentencia del T.S.J. de Murcia de 27 de febrero de 2015, en la que establece quién es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en adelante ICIO, por la construcción de un parque de energía eólica, aclarando la interpretación dada en su sentencia anterior de 30 de diciembre de 2013, consideramos oportuno realizar una serie de consideraciones a tener en cuenta en el momento de emitir las liquidaciones tributarias de dicho impuesto por las distintas haciendas locales.

En la regulación del ICIO, nos encontramos con dos sujetos pasivos del impuesto. Por un lado, el sujeto pasivo a título de contribuyente; y por otro lado, el sujeto pasivo sustituto del contribuyente. En concreto, el artículo 101 del Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en adelante LRHL, señala:

“Artículo 101 Sujetos pasivos

1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla.

A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.”

Esta figura del sujeto pasivo a título de sustituto del contribuyente se encuentra regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, definiéndose como el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma. Además, el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa.

Son tres las notas que definen o caracterizan la figura del sustituto del contribuyente:

1. En primer lugar, la de que queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que el tributo consiste, con lo que se cumple en él el rasgo que caracteriza a todo obligado tributario según el artículo 35 de la Ley 58/2003.
2. En segundo término, la de que el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, hasta el punto de desplazar a éste de la relación tributaria y ocupar su lugar, quedando en consecuencia como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública y como único obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.
3. Y, en tercer lugar, la de que esta sustitución requiere, como en realidad la determinación de todo sujeto pasivo, de una específica previsión legal, por lo que ni la Administración ni los particulares pueden alterar su posición legalmente prevista y de tal suerte, también, que esta figura se produce como efecto de determinados hechos a los que la Ley asocia la consecuencia de la sustitución.

Por lo tanto, en el caso de que la construcción, instalación y obra no sea realizada por el propio sujeto pasivo a título de contribuyente, entrará en escena el sujeto pasivo sustituto del contribuyente, el cual desplaza al propio sujeto pasivo contribuyente de la relación jurídico tributaria, como indicaremos a continuación.

Esta doctrina es la establecida expresamente en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia señalada, que toma como base la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (SSTS de 24 de julio de 1999 y 10 de noviembre de 2005, entre otras), donde se señala que el primer obligado al pago del impuesto es el sustituto del contribuyente, estableciéndose en el ICIO por disposición legal una única relación jurídico tributaria entre la Administración local y el sustituto del contribuyente.

Pero no obstante, debemos señalar que habrá que estar a cada caso concreto, puesto que es posible que en el momento de liquidar el impuesto, no exista un sujeto pasivo sustituto del contribuyente; es decir, la presencia del sustituto del contribuyente no es imprescindible, no se trata de una condición necesaria para llevar a cabo la liquidación del ICIO.

Por ello, a continuación realizaremos un análisis de las situaciones más comunes que pueden darse en el momento de liquidar el impuesto, y establecer quién debe figurar como obligado al pago de la correspondiente liquidación.

La LRHL establece dos liquidaciones del ICIO, una provisional que, generalmente, se realiza por el ayuntamiento correspondiente al inicio de las obras, normalmente con la solicitud de la licencia urbanística correspondiente, tomando como base imponible el presupuesto de ejecución material de la obra o los módulos aprobados en su ordenanza fiscal.

Y, posteriormente, una vez finalizada la obra, se practica una liquidación definitiva del ICIO, considerando como base imponible del impuesto el valor real y efectivo de la obra realizada finalmente.

Pues bien, en el momento de realizar cualesquiera de estas dos liquidaciones, el ayuntamiento correspondiente deberá tener en consideración si en dicho momento existe o no la figura del sujeto pasivo sustituto del contribuyente; puesto que si es así, será frente a dicho sujeto frente al cual deberá girarse la correspondiente liquidación.

Así, cuando se proceda a realizar la liquidación provisional del impuesto, el sujeto pasivo sustituto del contribuyente será quién solicite la licencia urbanística o presente la oportuna declaración responsable o comunicación previa, según el caso; pudiendo en alguna ocasión coincidir con el sujeto pasivo contribuyente (el dueño de la obra), si es éste el que solicita la propia licencia de obras.

Posteriormente, una vez finalizada la obra, en el momento de llevar a cabo la liquidación definitiva del ICIO, la misma deberá girarse frente al sujeto pasivo sustituto del contribuyente, que en ese momento es quién ha realizado materialmente las construcciones, instalaciones u obras, es decir, el constructor de las mismas.

En resumen, las administraciones locales deberán analizar en el momento de practicar la liquidación, provisional o definitiva, del ICIO si existe la figura del sujeto pasivo sustituto del contribuyente, puesto que de ser así, será frente a éste frente al que deban girar la oportuna liquidación, y no frente al contribuyente del ICIO (el dueño de la obra), ya que aquél desplaza al contribuyente de la relación tributaria.