Caducidad y reintegro de subvenciones: la doctrina del doble tiro

Me hago eco en el título de esta reflexión de la expresión utilizada, básicamente en el ámbito tributario donde surgió a propósito de la comprobación de valores, en virtud de la cual la Administración puede, anulada una resolución por motivos de fondo, volver a iniciar un nuevo procedimiento en el que dicta una nueva resolución en un nuevo procedimiento. En ese ámbito el Tribunal Supremo, a lo largo de los años, había fijado unos límites derivados del principio de seguridad jurídica, a saber:

• el primero de ellos la prescripción;
• en segundo lugar, la interdicción de la reformatio in peius; y,
• por último, la reiteración en el mismo error.

Límites con matices que han sido puestos de manifiesto en el ámbito tributario(aquí), aunque su alcance no queda limitado necesariamente a este sector del ordenamiento jurídico. Distinto, y es preciso subrayarlo ya que este será uno de los motivos del presente comentario, era el caso de los errores por motivos de forma en que lo indicado era la denominada, y no menos discutida, retroacción de actuaciones.

Pues bien, hasta aquí, si salvamos los matices con la importancia que estos tienen, todo parecía claro hasta que la jurisprudencia del Tribunal Supremo tuvo que enfrentarse a los efectos que esa retroacción de actuaciones tenía sobre el plazo de caducidad.

1. La doctrina del doble tiro en el ámbito tributario

Esa doctrina, que permite recrear la posición jurídica inicial como ya se apuntó al inicio de estas líneas, se originó en el ámbito tributario y en este la sucesiva jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia ha ido diferenciando la posibilidad de la retroacción de actuaciones, y no el inicio de un nuevo procedimiento, a la vista del defecto formal o material, y que se tratase de una anulación parcial o total, en virtud del cual se anulaba la liquidación efectuada.

De esta forma, y sin perjuicio de los matices que puedan realizarse, cuando se trataba de un defecto formal, con carácter general, procedía la retroacción de actuaciones. En el otro supuesto, que se trate de un vicio material o de fondo, la conclusión era bien distinta entendiendo que la retroacción de actuaciones no era el cauce adecuado para abordar la solución a este supuesto. Siendo que, por otra parte, el principio non bis in idem procedimental impide dictar un nuevo acto cuando se trata de una sanción que ha sido anulada plenamente por motivos de fondo, respecto del mismo sujeto infractor y por los mismos hechos, aunque no impida acomodar la cuantía de una sanción al contenido de un fallo (STS de 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013; STS de 15 de junio de 2015, rec.1551/2014; y, entre otras, STS de 29 de junio de 2015, rec.3723/2014).

Ciertamente a dichas conclusiones no se llegó en forma pacífica y así la STS de 18 de octubre de 2013 (rec.830/2012), en procedimientos de inspección tributaria (artículo 150.5 LGT), concluyo que, a tenor de la legislación tributaria, no existían motivos suficientes para tratar de forma distinta los motivos formales -cuando estos ocasionaban indefensión- o de fondo y, por tanto, para que, aun cuando técnicamente la anulación por motivos de fondo no es una retroacción de actuaciones, se le aplicase el límite temporal y la mismas consecuencias. Sin embargo, con posterioridad, la STS 23 de mayo de 2018 (rec.1503/2017) mantuvo el criterio de que, en caso de retroacción de actuaciones en procedimientos de gestión tributaria y no de inspección (art. 104 LGT), el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el que le restaba en el procedimiento originario para dictar la resolución, y estima aplicables sus razonamientos al caso que resolvía, por tratarse de un expediente de reintegro que genera efectos gravosos o perjudiciales a los interesados. Para el Tribunal en esta sentencia llegar a esa conclusión es obligado ya que:

“3. En primer lugar, se ha de tener en cuenta que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo, sino que vuelve atrás en el ya abierto, en el que se produjeron las fallas procedimentales que determinan la anulación de la resolución que lo puso fin. Parece, pues, anómalo que la Administración recupere en toda su extensión todo el tiempo del que disponía inicialmente para decidir.

4. En segundo término y en relación con lo anterior, una contestación positiva al interrogante planteado desconocería la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores como manifestación del principio general del Derecho nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nadie puede ser escuchado, invocando su propia torpeza).

5. Como tercer argumento no resulta desdeñable la propia voluntad del legislador, que anuda específicas consecuencias a la actuación extemporánea de la Administración en perjuicio de la seguridad jurídica, al no espetar los plazos de que legalmente dispone. Un ejemplo es el propio artículo 150.5 LGT (actual artículo150.7), pero ni mucho menos es el único. Sin ánimo exhaustivo, el artículo 26.4 LGT le impide exigir intereses por el tiempo en que exceda por causa que le sea imputable los plazos fijados para resolver. En el mismo sentido se expresa el artículo 240.2 LGT para los excesos temporales en la vía económico-administrativa”.

Finalmente la jurisprudencia ha venido a reafirmar las reglas al principio de este apartado enunciadas y así las recientes sentencias de 3 y 5 de abril de 2024 (rec.8287/2022 y 96/2023) han terminado por establecer el criterio en virtud del cual cuando en virtud de una resolución económico-administrativa o una sentencia judicial se anulan totalmente liquidaciones tributarias por motivos de fondo, se puede iniciar un nuevo procedimiento inspector y dictar una nueva liquidación tras la tramitación de un nuevo procedimiento siempre que no haya prescrito dicha posibilidad.

En definitiva, las distintas opciones que se presentan, siguiendo lo establecido en la STS 9 de diciembre de 2013 (rec. 4494/2012), pueden resumirse en las siguientes:

 “Por tanto, en función del alcance del fallo y el contenido de la sentencia anulatoria, puede[n] producirse diversas situaciones en la ejecución, tal y como se ha identificado en la jurisprudencia. Declarada la nulidad radical del acto de liquidación con efectos ex tunc comporta la ineficacia del acto, se equipara a su inexistencia, por lo que la ejecución se agota en la propia declaración, sin perjuicio […] de no haber prescrito el derecho de la Administración de girar nueva liquidación […]. La anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que en este se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación dentro del plazo que resta. La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación. En el caso de la anulación parcial por motivos de fondo, la nueva liquidación se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución, excepto […] que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente”.

2. La extensión de la doctrina alcanzada en el ámbito tributario al campo subvencional.

La STS 11 de junio de 2024 (2637/2022) aborda, en el campo de las subvenciones, lo ya visto en el ámbito tributario. En el caso planteado se suscitaba por el recurrente en casación la contradicción existente, en materia subvencional, entre las SSTS de 7 junio de 2005 (rec.175/2004) y de 15 de noviembre de 2006 (rec. 5251/2004), que mantenían que con la notificación de la nueva resolución administrativa, sin contar el plazo del recurso en su caso interpuesto, se inicia un nuevo expediente respecto al que hay que computar el plazo de caducidad y la STS de 23 de mayo de 2018 (rec.1503/2017), esta última dictada en materia tributaria y de la que con anterioridad dimos cuenta, en que se mantenía justamente lo contrario, es decir, que el plazo del que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es el que le restaba en el procedimiento originario para dictar la resolución.

De esta forma, el ATS de 27 de junio de 2022 contemplaría que el recurso presentaba la cuestión de interes casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consistente en reafirmar, matizar, precisar o, incluso, corregir la jurisprudencia de esta Sala sobre el cómputo del plazo para resolver el procedimiento de reintegro en los casos que se hubiera acordado anulación con retroacción de actuaciones.

Es preciso dar cuenta de que, en esta materia de reintegro de subvenciones, la Sala desde 2013 había interpretado, no sin crítica en la doctrina (REBOLLO PUIG), el artículo 42.2 de la Ley de Subvenciones en el sentido de que el transcurso del plazo legalmente marcado y la caducidad del procedimiento no impedían su continuación y que se dictara una resolución de fondo válida en el mismo sin necesidad de reiniciar otro distinto. Doctrina que, sin embargo, fue rectificada por la STS de 19 de marzo de 2018 (rec. 2054/2017) que concluyó que la correcta interpretación de dicho precepto implicaba que la declaración de caducidad de un procedimiento ha de tener como lógica consecuencia la invalidez de la resolución de fondo dictada en el mismo. En consecuencia, para que la Administración pueda dictar una resolución de fondo sobre la procedencia del reintegro, estaba obligada a iniciar un nuevo procedimiento, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de prescripción. Y, en este sentido, modificaría de esta forma la doctrina sentada desde 2013 que concedía una especie de plazo sin que existiese plazo alguno ya que se había producido la caducidad por el transcurso del mismo (un comentario de la misma puede verse en BAÑO LEÓN).

También es preciso significar que, en forma previa y con carácter general, en la STS de 11 de septiembre de 2020 (rec.6378/2018) -objeto de comentario por JR CHAVES (aquí) y DIEGO GÓMEZ crítico con las conclusiones alcanzadas en dicha sentencia (aquí)- se había establecido, en lo relativo a los vicios formales, que:

“En un procedimiento administrativo, la retroacción de actuaciones acordada en la estimación de un recurso de reposición, consecuencia de la existencia de un vicio formal, al momento de la notificación de la resolución administrativa recurrida, significa que, en la vuelta atrás en el tiempo que es la retroacción, la Administración debe culminar el procedimiento retrotraído y notificar al interesado correctamente la resolución, en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado”.

Bien es cierto que, en el caso analizado en la resolución jurisdiccional de 2024, sin embargo se trataba de un acto administrativo dictado, no en vía administrativa, sino como consecuencia de la ejecución de una sentencia judicial y el Tribunal Supremo, en esta sentencia de la que se da cuenta, sigue la senda que en materia tributaria estaba marcando el mismo tribunal diferenciando los motivos de fondo y de forma.

Ahora bien, en esta reciente sentencia de 2024 el Tribunal introduce una nueva diferenciación, a saber: la orden de retroacción de actuaciones fue acordada en vía administrativa en los supuestos invocados en las sentencias objeto de contradicción (2005, 2006 y 2018), mientras en el presente recurso se contemplaba un supuesto en el que la retroacción de actuaciones se acuerda en una sentencia dictada por un órgano jurisdiccional y frente al acto administrativo que procedió a dicha ejecución. Dicho hecho cambiaba sustancialmente el planteamiento, a juicio del Tribunal Supremo, ya que en este supuesto se trata de una ejecución de sentencia cuyo plazo no está legalmente previsto, aunque, curiosamente, llegará sin embargo a idéntica conclusión. Veámoslo.

En efecto, el Tribunal apoyándose en la jurisprudencia sentada en las SSTS de 19 de noviembre de 2020 (rec.1681/2018) y 22 de diciembre de 2020 (rec. 2931/2018) plantea que:

“El plazo para ejecutar una sentencia judicial no está previsto en la Ley de nuestra jurisdicción. Obvio resulta recordar que la ley procesal no se ocupa de un modo particular sobre las sentencias en materia tributaria, sino que el régimen de los artículos 103 y ss. de la LJCA afecta a toda sentencia firme susceptible de ejecución dictada en procesos de esta jurisdicción. Ha de añadirse una consideración elemental: la sentencia que ordenó la retroacción, una vez cumplida -bien o mal, tempestiva o tardíamente- no es susceptible de control administrativo -incompatible frontalmente con el régimen de ejecución de la sentencia en los mencionados artículos y en los supletoriamente aplicables de la LEC- pues la carencia de potestad administrativa para pronunciarse sobre si una sentencia judicial ha sido cumplida o no es total y absoluta.

Aunque no establece un plazo genérico para la ejecución de sentencias, la LJCA si admite de forma expresa que el plazo de ejecución se fije en la propia sentencia, al establecer el artículo 71.1.c) de dicho texto legal respecto de las sentencias estimatorias del recurso contencioso administrativo, que si el pronunciamiento consistiera en la emisión de un acto o en la práctica de una actuación jurídicamente obligatoria, …la sentencia podrá establecer plazo para que se cumpla el fallo.

Como segunda consideración a tener en cuenta, que la Ley de la Jurisdicción no establezca un plazo de ejecución de sentencia, por la diversidad de casos a que la ejecución puede dar lugar, no puede significar que quede en manos de la Administración la elección del plazo para llevarla a cabo sin límite alguno de tiempo, especialmente en supuestos en los que la Administración ejercite potestades sancionadoras o, en general, de intervención susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, como es el caso del reintegro de una ayuda o subvención.”

El problema del planteamiento seguido por la Sala estaba, y fácilmente puede imaginarse, en determinar a la vista del razonamiento seguido cuál entonces sería el plazo para proceder a su ejecución. Y la solución era compleja ya que, si bien en el ámbito tributario, en las sentencias en las que se apoya la resolución jurisdiccional comentada podía encontrarse una solución en el artículo 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de desarrollo de la Ley General Tributaria, que reenviaba a los plazos del artículo 66 del mismo texto reglamentario, en otras materias como la de subvenciones no se encontraba un supuesto similar.

El Tribunal, a la vista de dicho hecho, pero también razonando que no cabe dejar a la Administración libertad para escoger el plazo de ejecución, y de que a su juicio no existe plazo alguno para la ejecución de sentencias ya que no puede considerarse que el plazo de dos meses establecido en el artículo 104.2 LJCA sea el plazo previsto en la norma procesal para la ejecución de sentencia, a la vista de que su vencimiento sin haberse dado cumplimiento a lo ordenado en el fallo produce como único efecto el de autorizar a las partes o personas afectadas a instar la ejecución forzosa, resuelve que es el plazo del propio procedimiento que fue objeto de pronunciamiento judicial el que ha de aplicarse, es decir, los 12 meses previstos en el artículo 42.4 de la Ley General de Subvenciones. Eso sí siempre que ello no se oponga a lo dispuesto en la sentencia que se trata de ejecutar o en la normativa procesal que rige la ejecución de sentencias.

Ahora bien, esa primera conclusión se matiza por el órgano jurisdiccional ya que explica que dicha conclusión no se traduce en que, cuando se trata de infracciones formales, se disponga del mismo plazo ya que ello contrariaría la regla nemo auditur propriam turpitudinem allegans y beneficiaría, en definitiva, al que cometió el error (la Administración). Y contesta, por tanto, a la cuestión casacional volviendo a la doctrina ya establecida con anterioridad en el ámbito tributario, estableciendo que:

“Cuando en una sentencia judicial se acuerde la anulación de una resolución de reintegro de subvenciones con retroacción de actuaciones para la subsanación de un vicio de forma, lo que procede es la vuelta al procedimiento para que se subsane el vicio formal, debiendo continuar la tramitación hasta la notificación de su resolución expresa dentro del plazo que reste del procedimiento originario, siempre que no se oponga a lo dispuesto en la sentencia de cuya ejecución se trata o a las normas procesales que rigen la ejecución”.

En suma, y a la vista de esta resolución, el Tribunal Supremo extiende, al menos en este supuesto, las soluciones alcanzadas en el ámbito tributario al campo subvencional.

3. Conclusiones: una solución con algunas incógnitas no resueltas.

Lo cierto es que las soluciones alcanzadas plantean cuestiones que, como puso de manifiesto oportunamente ALEGRE AVILA (aquí), plantean al menos interrogantes respecto de la idoneidad de las mismas. Los razonamientos que sustentan dichas soluciones se basan en los principios de eficacia y justicia tributaria. Como dicen las sentencias de la Sala:

“…No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo103.1 de la Constitución española) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (artículo 31.1de la Constitución), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas».

Ahora bien hacer prevalecer esos principios sobre los de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva plantea a pesar de esos razonamientos, como se ha puesto de manifiesto por algunos especialistas (aquí), la cuestión de si esa opción permite que se respete el derecho de los contribuyentes a que se traten sus asuntos imparcial y equitativamente dentro de un plazo razonable (art. 6.1 del Convenio Europeo de los Derechos Humanos, arts. 41.1 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y art. 24.2 CE).

Y es que, en cualquier caso, es preciso significar que muchos de los presupuestos sobre los que se asienta esta doctrina del doble tiro pueden, al menos, calificarse como un tanto imprecisos. Por poner un solo ejemplo la distinción entre vicios formales y sustanciales resulta, cuando menos, insegura (¿es la motivación un vicio formal?). Pero hay más ¿cabe que se acuerde la retroacción de actuaciones son independencia de lo pedido por el recurrente simplemente por tratarse de un vicio formal?, ¿es la retroacción de actuaciones una decisión prevista en los artículos 70.2 y 71 LJCA?. ¿se debe volver a la tesis del t1ro único abandonando la posibilidad de que la Administración en algún momento acierte?.

La mayoría de estas cuestiones se abordan, y por su interés es recomendable su lectura, en el voto particular de la STS de 22 de diciembre de 2020 (rec. 2931/2018) al que afectuosamente remito.