Modificación de la base imponible del IVA por créditos incobrables: Requisitos subjetivos, objetivos y formales.

En el BOE del pasado 31 de diciembre de 2010 apareció publicado el Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, por medio del cual se adaptaba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), entre otras a las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, a través del cual se modificó el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA, concretamente sus apartados cuarto y quinto, relativos a los créditos considerados incobrables y la posibilidad de modificar la base imponible a declarar en el IVA con dichos créditos.

En esta entrada trataremos de centrar esos requisitos subjetivos, objetivos y formales que deben cumplirse, según la nueva redacción dada al artículo 24 del Reglamento del IVA, en el supuesto de que el deudor de los créditos incobrables sea una Administración Pública.

A este respecto recordamos que el artículo 80.4 de la LIVA define un crédito total o parcialmente incobrable aquel que cumpla las siguientes condiciones:

• Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito. En el caso de empresarios con un volumen de operaciones a efectos de IVA en el año natural anterior inferior a 6.010.121,04 euros, el plazo de un año se reduce a 6 meses.
• Que se haya reflejado la operación en los correspondientes Libros Registros.
• Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, o en caso contrario, que la base imponible de la operación, excluido el IVA, sea superior a 300 euros.
• Que el sujeto pasivo haya instado el cobro al deudor mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.

En este caso, cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial se sustituirán por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

La modificación de la base imponible deberá realizarse en el plazo de los 3 meses siguientes desde que haya transcurrido el periodo de un año o 6 meses exigidos para considerar el crédito incobrable mediante la emisión de la correspondiente factura rectificativa, debiendo comunicar dicha modificación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de un mes.

En vista de lo anteriormente expuesto podemos establecer los siguientes requisitos para poder proceder a la modificación de la base imponible del IVA, en el caso de créditos adeudados por Administraciones Públicas, y que de este modo se pueda recuperar la cuota del impuesto satisfecha por el sujeto pasivo anticipadamente al erario público.

Requisitos subjetivos:

El único requisito subjetivo exigido por la normativa es que el deudor cuyo crédito es total o parcialmente incobrable tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA; o en caso contrario, que la base imponible de la operación, excluida la cuota de IVA, sea superior a 300 euros.

Requisitos objetivos:

–    En primer lugar, se exige que haya transcurrido un año desde el devengo de la operación, sin que se haya cobrado total o parcialmente el crédito derivado de la misma.

–    Este plazo de un año se reduce a 6 meses en el caso de que el sujeto pasivo hubiera tenido un volumen de operaciones a efectos de IVA en el año natural anterior inferior a 6.010.121,04 euros.

–    Además, en segundo lugar, es necesario que la operación que ahora se pretenda modificar se haya facturado y haya quedado reflejada en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

–  Por último, en el caso de créditos adeudados por Administraciones públicas, que se haya obtenido la certificación expedida por el órgano competente, conforme al informe previo del Interventor o Tesorero, en el que conste el reconocimiento de la obligación y su cuantía.

Requisitos formales:

Los requisitos formales exigidos por la normativa son esencialmente dos:

a)      La emisión de la correspondiente factura rectificativa en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del plazo de un año o seis meses desde el devengo del IVA señalado anteriormente.

b)      La comunicación de la modificación de la base imponible a la Agencia Tributaria en el plazo de un mes desde la emisión de la factura rectificativa.

Esta comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá de ir acompañada de copia de la factura/s rectificativa/s emitida/s, así como copia del certificado expedido por el órgano competente del Ente Público indicado, todo ello conforme a lo exigido por la nueva redacción del artículo 24 del Reglamento del IVA.

El destinatario de la factura rectificativa, esto es, el deudor del crédito cuya base imponible se modifica, deberá admitir la factura rectificativa emitida, siempre que se cumplan con los requisitos exigidos por el artículo 80.4 de la LIVA. Además, dependiendo de si tiene o no la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto, el nuevo artículo 24 del Reglamento le exige el cumplimiento de unos requisitos de índole formal, concretamente:

–  En el caso de que sea empresario o profesional, en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que se haya recibido la factura rectificativa deberá consignar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas de IVA deducibles.

–  Así mismo, en el plazo de presentación de la declaración-liquidación anterior, deberá comunicar a la Agencia Tributaria la circunstancia de haber recibido la/s factura/s rectificativa/s, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, en de las no deducibles.

–  En el caso de que el deudor no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le haya enviado el acreedor.

–   El incumplimiento del plazo de 3 meses para emitir la factura rectificativa conlleva la imposibilidad de proceder a la modificación de la base imponible del IVA, tal y como ha manifestado la Dirección General de Tributos en sus consultas V1014-10 y V1097-10 de 14 y 24 de mayo de 2010.

Por ello, antes de proceder a modificar la base imponible del IVA conforme a lo establecido en el artículo 80.4 de la LIVA, es necesario hacer un examen previo de que la operación, cuya base imponible quiere modificarse, cumple con todos los requisitos subjetivos, objetivos y formales exigidos por la normativa tributaria