La deducción de las cuotas de IVA soportado por los ayuntamientos.

La imperiosa necesidad de obtener recursos económicos por parte de los ayuntamientos está derivando en que los gestores municipales busquen cualquier alternativa para incrementar su tesorería, incluida la de revisar los tributos que se están abonando a otras administraciones públicas. Este es el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en donde por regla general los entes locales soportan el IVA que les repercuten sus proveedores y contratistas, sin que en la mayoría de los casos se deduzcan esas cuotas soportadas, lo que está provocando que se planteen ante los ayuntamientos, como alternativa importante para obtener liquidez, la posibilidad de deducción de las cuotas soportadas del IVA previa solicitud de devolución de las mismas a la Agencia Tributaria.

Con esta entrada pondremos de manifiesto, de una forma muy resumida,  los distintos aspectos subjetivos y objetivos que deben de concurrir en el sujeto pasivo del IVA (los entes locales), para dar una visión generalizada sobre las posibilidades de que estos puedan proceder a deducirse el IVA soportado de aquellas cuotas que le hayan sido repercutidas por la adquisición de bienes o entregas de servicios en el desarrollo de su actividad.

A) Los requisitos subjetivos.

Conforme a lo señalado por los artículos 4 y 5 dela Ley37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los empresarios o profesionales en el territorio de aplicación del impuesto.

Así tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA, entre otros, las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendidas como las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los artículos citados son de aplicación general, y, por tanto, también se aplican a los Entes Públicos, incluidos los ayuntamientos, en la medida en que éstos efectúan la ordenación por cuenta propia de factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; así las operaciones que realicen, en principio, se encuentran sujetas al IVA, y de acuerdo con lo señalado en el artículo 93 dela LIVA tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

B) Los requisitos objetivos y las operaciones que generan derecho a deducción.

No obstante lo anterior, esto no significa que todas las operaciones que realizan los ayuntamientos generen derecho a deducir las cuotas soportadas de IVA, sino que solamente aquellas entregas de bienes y prestaciones de servicios que se encuentran sujetas y no exentas del IVA son las que generan derecho a la deducción, siempre y cuando concurran las circunstancias legalmente previstas para ello. Así, el artículo 94.1 dela LIVA establece que las cuotas soportadas por el sujeto pasivo en los bienes o servicios adquiridos podrán deducirse en la medida en que los mismos se utilicen para la realización de operaciones sujetas y no exentas de IVA.

Por lo tanto, en principio, sólo podrían deducirse por los ayuntamientos aquellas cuotas de IVA soportado que les hayan sido repercutidas por la adquisición de bienes y servicios, que se utilicen para la realización de actividades sujetas y no exentas del impuesto, en consecuencia las cuotas de IVA soportadas en adquisiciones y servicios que vayan a utilizarse en operaciones con la consideración de no sujetas o sujetas pero exentas, no podrán ser deducidas.

Esta cuestión cobra especial trascendencia ya que las operaciones realizadas por los ayuntamientos sin ningún tipo de contraprestación o con contraprestación de carácter tributario (impuesto, tasa y/o contribución especial) no se encuentran sujetas al IVA, en virtud del artículo 7.8º de la LIVA, salvo que dichas operaciones se realicen a través de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. Es por ello que la mayoría del importe de las cuotas de IVA soportado en un ayuntamiento no podrá deducirse, ya que los bienes y servicios adquiridos se destinarán a la realización de operaciones que no generan derecho a la deducción.

A pesar de ello, la regla de no sujeción al IVA expresada anteriormente, no se aplicará a determinadas entregas de bienes y prestación de servicios que realicen los ayuntamientos en el ejercicio de las actividades siguientes: las operaciones de distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía, transportes de personas y bienes, explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares, y las de matadero, encontrándose todas ellas sujetas en cualquier caso.

 C) Requisitos formales y la regla de prorrata.

Por otro lado, debemos señalar que el IVA es un impuesto bastante formalista, en el que se exigen una serie de requisitos de ésta índole para poder deducir de forma adecuada las cuotas de IVA soportado.

En este sentido, tal y como señala el artículo 97 de la LIVA, un requisito esencial y fundamental es que el sujeto pasivo que pretende deducirse las cuotas de IVA soportado se encuentre en posesión del documento justificativo del derecho a deducir, consistente, en la mayoría de los casos, en la factura original o documento sustitutivo de la misma. También es necesario que se cumplan el resto de requisitos formales, tales como la llevanza de los libros registros de facturas regulados en los artículos 62 y siguientes del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del IVA; las anotaciones en plazo de las facturas y la presentación correcta de las liquidaciones mensuales/trimestrales del impuesto.

Cuando el sujeto pasivo efectúe conjuntamente operaciones que generen derecho a deducción y otras operaciones que no generen dicho derecho, como ocurre con los ayuntamientos, será de aplicación obligatoria la  REGLA DE PRORRATA. Así, esta regla regula el derecho a la deducción del IVA soportado, estableciendo un porcentaje del total del importe de IVA soportado que el sujeto pasivo podría deducirse. En este caso, la ley establece dos tipos de prorrata: la prorrata general y la prorrata especial; las cuales se calculan de diferente forma, y pueden generar porcentajes de deducción de las cuotas de IVA soportado distintos.

Así mismo, la regla de prorrata exige una mínima contabilidad analítica o de costes en el ayuntamiento, con el fin de poder establecer los bienes y servicios que están relacionados con cada tipo de operaciones – que generen o no derecho a la deducción del IVA – que el mismo realice; así como poder establecer el importe total de operaciones realizadas por el ayuntamiento que generan derecho a la deducción; siendo esta contabilidad necesaria al fin de poder justificar en su caso los importes deducidos ante la Agencia Tributaria en cualquier procedimiento tributario de gestión o inspección.

En el caso de los ayuntamientos, las operaciones que realizan en su mayoría son operaciones que no generan derecho a la deducción, por lo que, normalmente, será mas conveniente la aplicación de la regla de prorrata general, ya que generará un importe de IVA deducible superior a si se aplicara la regla de prorrata especial.

No obstante, cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 % del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial, caso que muy seguramente ocurra en los ayuntamientos, será de aplicación obligatoria la regla de prorrata especial.

Por último, es necesario realizar una breve referencia al caso particular de las sociedades municipales, las cuales tienen un régimen de deducibilidad del IVA distinto al expresado para los ayuntamientos. Dicho régimen dependerá del tipo de operaciones que realice y el destinatario de las mismas, por lo que en dichas sociedades se hace prácticamente necesario estudiar caso por caso  las operaciones que la misma desarrolla para poder situar de forma adecuada la posibilidad de deducción de sus cuotas soportadas de IVA.